FALLO C.N.F.C.A. SOBRE LEY ANTIEVASION - CAUSA: "MIGUEL ANGEL MERA.
En este trabajo se efectúa un minucioso análisis del revés del Fisco ante la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, confirmando la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, respecto de la procedencia de la deducción de gastos en el impuesto a las ganancias y el cómputo del crédito fiscal por pagos superiores a mil pesos, obviando lo previsto en la Ley Antievasión.
La Sala V de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo (1) recientemente confirmó -en autos Miguel Ángel Mera- la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (2) frente al recurso de apelación interpuesto por el Fisco, admitiendo la deducción de gastos en el impuesto a las ganancias y el cómputo del crédito fiscal en el IVA de operaciones abonadas en efectivo superiores a $ 1.000 en la medida en que el contribuyente acredite la veracidad de las mismas, dejando así de lado lo previsto en el artículo 2 de la Ley 25.345 (3), comúnmente conocida como Ley Antievasión.
Origen del conflicto y competencia del Tribunal Fiscal
Originalmente el contribuyente interpuso frente al Tribuna Fiscal de la Nación un recurso de apelación como consecuencia de las actuaciones administrativas labradas en las cuales, a raíz de una verificación, se detectaron facturas de compras abonadas total o parcialmente en efectivo y en pesos, superando el importe de $ 1.000, en donde el juez administrativo concluyó que no corresponde considerar en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias el importe neto de dichas compras, como asimismo, el crédito fiscal declarado en el IVA, por incumplir lo previsto respecto de las modalidades de pago dispuestas por la Ley 23.345 (de ahora en más Ley Antievasión), intimando a que el contribuyente rectifique e ingrese saldos en concepto de impuesto a las ganancias por el período fiscal 2003, y rectifique las declaraciones juradas del IVA de los períodos fiscales enero de 2003 a noviembre de 2004, e ingrese saldos de este último gravamen por los períodos fiscales enero a marzo de 2003.
El lector recordará que conforme al artículo 2 de la citada ley, en los casos en que los pagos de sumas de dinero superiores a $ 1.000, o su equivalente en moneda extranjera, no sean efectuados de acuerdo con los medios dispuestos en el artículo 1 (taxativamente enunciados como depósitos en cuentas de entidades financieras, giros o transferencias bancarias, cheques o cheques cancelatorios, tarjetas de crédito, compra o débito, factura de crédito y otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional), se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley 11.683
Este último precepto prescribe que bajo estas circunstancias no procederá el procedimiento de determinación de oficio previsto en los artículos 16 y siguientes de la misma ley procedimental, sino la simple intimación de pago por parte del Organismo Recaudador.
En el caso de autos el Fisco detectó en la inspección realizada 25 facturas canceladas parcialmente en efectivo sobre un total de 399 emitidas, de las cuales 2 fueron canceladas íntegramente en efectivo, el resto, es decir 23 fueron canceladas parcialmente en efectivo y el resto con cheque. Sin embargo, según lo reconoce la propia representación fiscal, la veracidad de las operaciones no integra la litis en razón de que el Fisco Nacional no las ha negado.
El Organismo Recaudador circularizó a los proveedores y, conforme el análisis de lo actuado, sustenta su pretensión impugnatoria en razón del incumplimiento de la Ley Antievasión, pero conforme se desprende del informe final de inspección, no existen elementos que permitan determinar la inexistencia de las operaciones, ni que el proveedor no cuenta con la capacidad operativa para desarrollar la actividad.
La Sala B del Tribunal Fiscal expresó oportunamente que si bien el artículo 2 de la ley Antievasión permite al Fisco reclamar directamente las diferencias mediante la simple intimación de pago, se declaró competente al considerar que los actos administrativos cuestionados eran susceptibles de ser apelados pues, en sustancia, equivalían a una verdadera "determinación administrativa" de los impuestos en cuestión, en la medida en que se referían a la configuración y a la medida efectiva de la materia imponible relativa a cada uno de los impuestos apelados.
Por su parte, la Cámara destacó que lo determinante para suscitar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación no es la "forma" sino la "sustancia" del acto apelado. En la especie, mediante la impugnación y exclusión de los gastos a los que se refieren los artículos 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias y del crédito fiscal a que se refiere el artículo 12 de la ley del IVA computados en su favor por el contribuyente, el Fisco modificó la medida de los respectivos hechos imponibles, por haber considerado como no computables, es decir, no realizados, a los gastos pagados en efectivo y deducidos en el balance o cuyo crédito fiscal fue computado con fundamento en la ley que rige cada uno de los impuestos a cuyo pago intimó al contribuyente. De manera que, en sustancia, el acto apelado equivale a un acto de determinación de los impuestos referidos.
Colisión normativa
Si bien por un lado el artículo 2 de la Ley Antievasión prescribe que "los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1º de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones" (la destacada me pertenece). Por otra parte el artículo 34 de la Ley 11.683 faculta "al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados" (la destacada es mía nuevamente).
Como puede advertirse el punto focal del caso bajo análisis reside en la colisión de normas y en establecer cuál ha de ser la que debe primar si es que fueran mutuamente excluyentes o imposibles de compatibilizar.
Así las cosas, mientras que la Ley Antievasión establece una presunción iuris et de iure (el lector recordará que son aquellas presunciones absolutas establecidas por ley que no admiten prueba en contrario), la ley procedimental contempla una presunción iuris tantum (admitiendo prueba en contrario).
En este orden de ideas, destaca el Tribunal, se evidencia una colisión entre lo establecido por el artículo 34 de la Ley 11.683 y lo dispuesto por el artículo 2 de la Ley Antievasión, en cuanto el primero admite, en los casos en que no se hubieran utilizado los medios de pago previstos, la posibilidad de que el contribuyente y/o responsable acredite la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, en tanto que el segundo obsta a su cómputo aun cuando se acreditara tal circunstancia.
Para zanjar esta contradicción, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara Nacional Federal analizaron no solo los artículos de las leyes en manifiesta colisión sino que también sus disposiciones reglamentarias y el eje temporal en el que entraron en vigencia cada una de las normas legales y reglamentarias.
Al respecto, señala el Tribunal, que debe tenerse presente que con posterioridad a la Ley Antievasión, el legislador al dictar la Ley 25.795 (4), modificatoria de la Ley 11.683, en cuanto reemplazó el texto del artículo 34 de la misma, continuó permitiendo la comprobación de la realidad de las operaciones en aquellos casos en donde no se utilicen los medios de pago normados, con el objetivo de que los mismos posean efectos fiscales.
Siguiendo la misma línea de razonamiento, la Cámara destacó que en el artículo 8 de la RG (AFIP) 151/98 (5), reglamentaria del citado artículo 34 de la ley procedimental, se admitía prueba de la veracidad de las operaciones, y esa disposición permaneció en vigencia inclusive después de sancionada la Ley Antievasión, publicada con posterioridad a la mencionada resolución, en el Boletín Oficial del 17/11/2000, y finalmente la norma reglamentaria fue derogada por medio de la RG (AFIP) 1547/03 (6).
El referido artículo 8 de la RG (AFIP) 151/98 disponía que la no utilización de los medios de pago establecidos en ella constituía causal suficiente para impugnar el cómputo de las deducciones y créditos fiscales, "… quedando condicionado dicho cómputo a que los compradores, locatarios o prestatarios acrediten la veracidad de las operaciones" (la resaltada me pertenece), expresión posteriormente suprimida por el artículo 6 de la RG (AFIP) 1547/03.
Sin embargo, como el lector podrá advertir, lo dispuesto en el artículo 8 de la RG (AFIP) 151/98 resulta incompatible con lo establecido en el artículo 2 de la Ley Antievasión, que es indudablemente una norma de rango superior.
Puesta de manifiesto esta colisión normativa, la Cámara sostuvo que cuando la expresión literal presenta imperfecciones técnicas, suscita dudas o ambigüedades, es necesario recurrir a la ratio legis, es decir, a la razón o el propósito que llevó al legislador a redactar la norma.
Sobre el particular, cabe señalar que la limitación de la deducción y del cómputo del crédito fiscal con respecto a los pagos en efectivo establecida en el artículo 2 de la Ley Antievasión fue concebida con la finalidad de que los pagos se realicen por medios bancarios, debido a que la necesaria intervención de una entidad financiera con carácter de intermediaria de los pagos, que registra y deja constancia de ellos, evita la posibilidad de que los contribuyentes eventualmente no los declaren. Sin embargo, la Cámara advierte que esa misma ratio legis es la que inspiró la facultad, conferida en el artículo 34 de la Ley 11.683, de condicionar las deducciones de los gastos y el cómputo del crédito fiscal a la utilización de determinados medios de pago y que, dicho sea de paso, admite su cómputo si, ante la no utilización de los mencionados medios si se acredita la veracidad de las operaciones.
Además, continúa señalando la Cámara, la exigencia de que el contribuyente cumpla con determinados deberes de carácter "formal" no puede traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean los impuestos y definen los respectivos hechos imponibles. En consecuencia, el Tribunal de Alzada concluyó que del examen de las disposiciones legales en juego, estas son incompatibles entre sí, de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea. Y manifiesta terminantemente que a pesar de que la declaración de inconstitucionalidad configura un acto de gravedad institucional que debe ser considerado como la última ratio del orden jurídico, corresponde pronunciarse en tal sentido.
Afirma la Cámara que, en efecto, cuando por medio de la aplicación literal de lo establecido en el artículo 2 de la Ley Antievasión con relación a los medios de pago admitidos, se niega al contribuyente la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar las ganancias gravadas, el impuesto deja de de recaer exclusivamente sobre las ganancias propiamente dichas, para alcanzar también a los gastos realizados para obtenerlas. De la misma manera, si por aplicación literal de ese precepto no se admitiera que el responsable pudiera computar a su favor el crédito fiscal efectivamente facturado y pagado a su proveedor, el impuesto que le es exigido deja de guardar relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva.
En ambos casos se altera el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia imponible y la medida de ella pues, en el primer caso, además de gravarse las ganancias reales también se gravan las ganancias aparentes o ficticias, mientras que en el segundo caso también se grava el mayor valor agregado en la etapa anterior por el proveedor del responsable.
Naturalmente la Cámara también tuvo en cuenta que, en el caso planteado, el Fisco no ha formulado ninguna objeción con respecto a que los gastos de cuya deducción se trata fueron efectivamente realizados, es decir, fueron debidamente contabilizados y facturados; existen recibos o comprobantes válidos, y ellos coinciden con los requeridos por el Fisco a los proveedores; está justificada la procedencia de los fondos; y, además, no se da ninguna otra circunstancia que permita poner en duda la veracidad de las operaciones.
Precisamente por ello la Cámara sostiene que en tales condiciones, la prohibición de deducir los gastos, y de computar el crédito fiscal correspondiente a las facturas pagadas por medios distintos de los previstos en los artículos 1 y 2 de la Ley Antievasión, no se circunscribe a imponer al responsable el cumplimiento de un deber meramente "formal", ya que esa exigencia formal desnaturaliza los hechos imponibles definidos en las leyes del impuesto a las ganancias y del IVA, alterando el modo de medir la base imponible fijada.
Sentencia
La Cámara dictó una sentencia contundente rechazando la apelación interpuesta por el Fisco y ratificando lo sostenido en la instancia anterior, que en suma, la existencia de pagos realizados por otros medios distintos de los previstos en la Ley Antievasión constituye un serio "indicio" que permite poner en duda la existencia de las operaciones respectivas, y obliga al interesado a aportar la prueba detallada de ellas (el lector advertirá que de este modo se habilita la vía contemplada en el artículo 34 de la Ley 11.683).
Porque sostener lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Antievasión, en cuanto a que pese a que los gastos que han sido realizados no puedan ser computados para la determinación de las ganancias sujetas al impuesto, significa tanto gravar ganancias aparentes o ficticias, y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado. Circunstancia que implica una exacción que carece de base legal ya que, bajo el pretexto del incumplimiento de un "deber formal", se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible.
En este orden de ideas, si los pagos en cuestión han sido realizados por medios distintos de los previstos en la Ley Antievasión, pero después de un escrutinio riguroso, se concluye que el contribuyente efectivamente los realizó, no es posible negarle el derecho a realizar las deducciones a que se refieren los artículos 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias, y a computar el crédito fiscal a que se refiere el artículo 12 de la ley del IVA. Corolario
De este modo, declarándose nuevamente la inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley Antievasión (7), el Fisco vuelve a sufrir un revés judicial en estas arenas, lo que de ningún modo implica -debo adelantarme en advertir- que la mentada ley no siga siendo aplicada literal y rigurosamente por el Organismo Recaudador reclamando, consecuentemente, las diferencias de impuestos a través de la simple intimación de pago prevista en el artículo 14 de la Ley 11.683.
Para darle un corte de raíz al tema hará falta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tome cartas en el asunto y se expida definitivamente, vía que quedaría habilitada toda vez que peligren garantías de orden constitucional a través de la aplicación literal del artículo 2 de la Ley Antievasión, abiertamente en colisión con el artículo 34 de la Ley 11.683 y su reglamentación anterior (me refiero al artículo 8 de la RG (AFIP) 151/98), y con el ratio legis que llevó históricamente a la redacción de la norma para la limitación de las transacciones en dinero en efectivo.
Hasta que eso suceda se seguirán suscitando los reclamos por parte del Fisco con la más variada de las suertes para los contribuyentes, los cuales deben tener presente que el Tribunal Fiscal puede adoptar distintos criterios de acuerdo a la Sala en la que se trate la litis, declarándose -como ha sucedido en el pasado- incompetente para resolver reclamos frente a lo previsto por el artículo 2 de la Ley Antievasión que habilita la vía de simple intimación de pago prescindiendo del procedimiento de determinación de oficio.
"Nada tan estúpido como vencer; el verdadero triunfo está en convencer" (Víctor Hugo).
(1) Mera, Miguel Ángel. Sala V de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, 12/07/2011.
(2) Mera, Miguel Ángel. Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, 11/11/2009.
(3) Publicada en el Boletín Oficial del 17/11/2000 y con vigencia a partir del 26/11/2000.
(4) Publicada en el Boletín Oficial del 17/11/2003, con vigencia a partir del mismo día.
(5) Publicada en el Boletín Oficial del 25/06/1998, con vigencia a partir del mismo día.
(6) Publicada en el Boletín Oficial del 12/08/2003, con vigencia a partir del mismo día.
(7) En el mismo sentido se expidió la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná en autos Epuyen S.A./s/acción de inconstitucionalidad el 14/11/2006.
Dr. Eugenio M. de Mayolas Contador PúblicoFuente: EL Cronista Comercial (Fiscal y Previsional) y Biblioteca del Consejo (C.A.B.A)
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